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Chiarimenti sulla trattazione delle istanze di interpello nel periodo di sospensione dei termini
Venerdì, 3 Aprile , 2020
L’articolo 67 del decreto legge n. 18/2020, meglio noto come decreto ‘Cura Italia’, ha disposto la sospensione, dall’8 marzo al 31 maggio 2020, dei termini per rispondere alle istanze di interpello presentate dai contribuenti. L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 4/E del 20 marzo 2020, fornisce chiarimenti e istruzioni per la gestione di dette istanze. Per gli interpelli presentati prima dell’8 marzo, la decorrenza riprenderà dal 1°giugno 2020. Sempre dal 1°giugno ripartirà la decorrenza dei 90 giorni di tempo per rispondere alle istanze di interpello presentate durante lo stop. La proroga interessa anche le risposte agli inviti ai contribuenti per la regolarizzazione delle domande di interpello o per la presentazione della documentazione integrativa. Nel corso del periodo di sospensione, la presentazione delle predette istanze di interpello può avvenire esclusivamente per via telematica attraverso la Pec. Durante il periodo di sospensione dei termini delle istanze di interpello gli uffici dell’Agenzia delle Entrate continueranno le attività di lavorazione delle stesse. Potranno, ad esempio, inviare richieste di regolarizzazione, in presenza di carenze; inviare richieste di documentazioni integrative; fornire pareri ai contribuenti; svolgere interlocuzioni formali in materia di nuovi investimenti. E’ invece inibita la possibilità di accedere presso le sedi di svolgimento dell’impresa. Come sopra espresso, dunque, le risposte alle istanze di interpello sono sospese e riprenderanno a decorrere dal 1°giugno 2020. Tuttavia, la mancata risposta alle istanze nei termini ordinari non può essere intesa come ‘silenzio assenso’ considerato che i predetti termini sono sospesi per disposizione di legge. Restano così sospesi fino al 31 maggio i termini per fornire pareri, inviare richieste di regolarizzazione o di documentazione integrativa come pure quelli per rispondere alle richieste degli uffici. Al contribuente è comunque consentito effettuare l’adempimento richiesto durante il periodo di sospensione. Ad esempio, nel caso in cui durante il periodo di sospensione l’ufficio notifichi una richiesta di regolarizzazione, il termine di 30 giorni, entro il quale il contribuente è tenuto a regolarizzare l’istanza, inizierà a decorrere dal 1°giugno, ferma restando la possibilità per lo stesso di rispondere nel corso del periodo di sospensione. Ciò vale anche per gli interpelli presentati dai contribuenti che aderiscono al regime di adempimento collaborativo. Nel corso del periodo di sospensione l’ufficio, come detto, può inviare richieste di regolarizzazione delle istanze ma dovrà precisare che il termine di 30 giorni entro il quale il contribuente deve provvedere, inizia a decorrere dal 1°giugno, con la facoltà, per quest’ultimo, di presentare la documentazione richiesta durante la sospensione dei termini. In merito alle istanze di interpello presentate ad un ufficio diverso da quello competente, il termine per fornire risposta al contribuente inizia a decorrere dal giorno in cui l’istanza viene trasmessa all’ufficio competente. Sempre dal 1°giugno decorre il termine per le istanze trasmesse durante il periodo di sospensione, a nulla rilevando la data in cui l’istanza è stata presentata presso l’ufficio incompetente. In relazione alle istanze di interpello pervenute prima dell’8 marzo e a quelle pervenute nel periodo di sospensione, gli uffici potranno fornire i pareri ai contribuenti, senza tener conto della scadenza dei termini ordinari, considerato che durante la sospensione non matura il ‘silenzio assenso’. Al contribuente l’ufficio potrà richiedere di integrare la documentazione presentata ma specificando che l’eventuale consegna nel periodo di sospensione non comporta l’obbligo per l’ufficio di rispondere entro 60 giorni dalla ricezione della documentazione. Tale termine decorrerà sempre dal 1°giugno come pure quello, annuale, entro il quale il contribuente è tenuto a presentare la documentazione richiesta. Nell’ipotesi in cui la richiesta di documentazione integrativa sia già stata notificata al contribuente nel periodo intercorrente tra l’8 e il 20 marzo 2020, a seguito della sospensione dei termini disposta dal decreto ‘Cura Italia’, la risposta sarà fornita entro 60 giorni dal 1°giugno 2020. In relazione a un’istanza di interpello ordinario regolarmente presentata tra l’8 marzo e il 31 maggio 2020 e per la quale sia stata chiesta l’integrazione documentale pervenuta il 20 maggio 2020 il termine di 60 giorni per la risposta inizia a decorrere dal primo giorno del mese successivo al termine del periodo di sospensione, cioè dal 1°giugno 2020 e scadrà il 30 luglio 2020. Il decreto legge ‘Cura Italia’ ha disposto anche la sospensione dei termini relativi alle istruttorie di ammissione al regime di adempimento collaborativo, nonché dei termini relativi alle istanze di cooperazione e collaborazione rafforzata. Anche in tali casi i termini per la loro istruttoria inizieranno a decorrere dal 1°giugno 2020. Per quanto concerne le istruttorie di ammissione al regime di adempimento collaborativo, la sospensione comporta che il periodo dall’8 marzo al 31 maggio 2020 sia escluso dal computo del termine di 120 giorni per la conclusione dell’istruttoria di ammissione. Durante il periodo di sospensione, l’eventuale notifica dei provvedimenti di ammissione o di rigetto resta valida e non necessita di alcun rinnovo dopo il 1°giugno 2020. La richiesta di documentazione integrativa nel corso del periodo di sospensione può essere soddisfatta dal contribuente anche nel periodo di stand-by. Tuttavia, il termine di 120 giorni per la conclusione dell’istruttoria inizierà a decorrere solo dal 1°giugno 2020. Anche durante il periodo di sospensione i contribuenti possono presentare istanza di ammissione al regime di adempimento collaborativo. In tal caso, ai fini della decorrenza del termine per l’istruttoria, tali istanze si intenderanno presentate il 1°giugno 2020. Quanto visto per il regime di adempimento collaborativo vale anche per le istanze di cooperazione e collaborazione rafforzata. Il periodo di sospensione disposto dal decreto ‘Cura Italia’ è pertanto sospeso dal computo del termine di 180 giorni per la conclusione dell’istruttoria.
(Vedi circolare n. 4 del 2020)

Sospensione dei termini e accertamento con adesione – Dl ‘Cura Italia’ – chiarimenti
Venerdì, 3 Aprile , 2020
Per rispondere all’emergenza sanitaria da coronavirus il decreto legge ‘Cura Italia’ ha introdotto la sospensione dei termini relativi alle attività di controllo degli uffici nonché di quelli processuali. L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 6/E del 23 marzo 2020, fornisce le prime indicazioni circa l’impatto della disciplina inerente alla sospensione dei termini sullo svolgimento dei procedimenti di accertamento con adesione. L’art. 67 del decreto ‘Cura Italia’ prevede che ‘sono sospesi dall’8 marzo al 31 maggio 2020 i termini relativi alle attività di liquidazione, di controllo, di accertamento, di riscossione e di contenzioso, da parte degli uffici degli enti impositori’. Tale norma non sospende le attività degli uffici, ma disciplina la sospensione dei termini relativi alle attività di controllo e di accertamento. Tuttavia, in questo periodo emergenziale, gli uffici delle Entrate sono stati invitati ad evitare lo svolgimento delle attività sopra indicate, anche per evitare lo spostamento fisico dei contribuenti e dei loro rappresentanti. Anche l’articolo 83, comma 2, del decreto prevede la sospensione dei termini di impugnazione dal 9 marzo al 15 aprile 2020, precisando che ‘ove il decorso del termine abbia inizio durante il periodo di sospensione, l’inizio dello stesso è differito alla fine di detto periodo’. Conseguentemente: per gli avvisi notificati prima del 9 marzo 2020 con termine di impugnazione ancora pendente a tale data, il termine per ricorrere resta sospeso dal 9 marzo al 15 aprile, con ripresa a decorrere dal 16 aprile. Per gli avvisi notificati tra il 9 marzo e il 15 aprile 2020 l’inizio del decorso del termine per ricorrere è differito alla fine del periodo di sospensione. La sospensione disciplinata dall’articolo 83 trova applicazione anche nel caso di istanza di accertamento con adesione presentata dal contribuente. Pertanto, al termine di impugnazione si applicano cumulativamente sia la sospensione del termine di impugnazione di 90 giorni dalla presentazione dell’istanza del contribuente, sia la sospensione prevista dall’art. 83 del decreto. Ad esempio, nel caso di un avviso di accertamento notificato il 21 gennaio 2020 e di istanza di accertamento con adesione presentata il 20 febbraio 2020, il termine per la sottoscrizione dell’atto di accertamento con adesione scade il 27 luglio 2020. Laddove ci sia in concreto un condiviso interesse a svolgere il procedimento di accertamento con adesione nonostante il periodo emergenziale, si potrà farlo tutelando sempre la salute dei dipendenti e dei cittadini, evitando contatti fisici e spostamenti. A tal fine il contraddittorio potrà svolgersi ‘a distanza’ privilegiando l’impiego della posta elettronica certificata, senza tuttavia escludere la posta elettronica ordinaria qualora il contribuente fosse privo di Pec. Il contraddittorio potrà svolgersi anche in videoconferenza o al telefono. Il documento di prassi amministrativa indica in dettaglio come è articolata la procedura che inizia con l’identificazione del contribuente o del suo rappresentante, prosegue con lo svolgimento del contraddittorio e la successiva redazione del verbale. Segue l’invio, tramite Pec o mail, del file al contribuente il quale, se non ravvisa errori, procede alla stampa del documento e alla sua sottoscrizione. Analoga azione svolge il verbalizzante dell’ufficio una volta ricevuta la stampa del file, con l’acquisizione del protocollo e l’invio del documento al contribuente. Le indicazioni precedenti sono adattabili all’ipotesi di procedimento di accertamento con adesione avviato dall’ufficio, tramite invito al contribuente e all’istanza di adesione riferita a processo verbale di constatazione presentata dal contribuente. Le stesse considerazioni si rendono applicabili in ipotesi di adesione ai fini delle altre imposte indirette o ad ogni altro procedimento tributario che richiede la partecipazione ovvero l’intesa col contribuente. Non è interessato dalla sospensione in argomento il termine di 20 giorni dalla redazione dell’atto entro cui versare le somme dovute per effetto dell’accertamento con adesione.
(Vedi circolare n. 6 del 2020)

Istituzione dei codici tributo per il versamento di somme dovute a seguito delle comunicazioni inviate ai sensi dell’art. 36-bis del Dpr 600/1973
Venerdì, 3 Aprile , 2020
Al fine di consentire il versamento, con le modalità di cui all’art. 17 Dlgs 9 luglio 1997 n. 241, delle somme dovute a seguito delle comunicazioni inviate ai sensi dell’art. 36-bis del Dpr 600/1973, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 15/E del 26 marzo 2020, ha istituito i codici tributi. Nella tabella allegata alla risoluzione, in corrispondenza dei nuovi codici tributo, è riportato il codice di riferimento utilizzato per il versamento spontaneo.
(Vedi risoluzione n. 15 del 2020)

Sospensione dei versamenti tributari e contributivi a seguito dell’emergenza sanitaria (Covid-19)
Venerdì, 27 Marzo , 2020
L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 12/E del 18 marzo 2020, riepiloga la sospensione dei versamenti tributari e contributivi disposta dal Governo a causa dell’emergenza sanitaria da coronavirus. Il decreto legge ‘Cura Italia’ ha stabilito la proroga al 20 marzo 2020 dei versamenti nei confronti della Pa, inclusi quelli relativi ai contributi previdenziali e assistenziali e ai premi per l’assicurazione obbligatoria, in scadenza il 16 marzo 2020. Tale proroga si applica anche ai versamenti dovuti a qualsiasi titolo dalla generalità dei contribuenti nei confronti delle pubbliche amministrazioni, in scadenza alla data del 16 marzo 2020. Il decreto legge n. 9/2020 ha disposto la sospensione fino al 30 aprile prossimo dei termini per il versamento delle ritenute alla fonte e dei contributi previdenziali e assistenziali, nonché dei premi per l’assicurazione obbligatoria, per le imprese turistico-ricettive, le agenzie di viaggio e turismo e i tour operator che hanno sede in Italia. Sempre il decreto legge ‘Cura Italia’ ha disposto la sospensione dei termini dei versamenti relativi all’Iva in scadenza nel mese di marzo 2020. Allegata alla risoluzione, una tabella riporta i codici Ateco riferibili alle attività economiche individuate dai decreti legge n. 9 e n. 18 entrambi del 2020.
(Vedi risoluzione n. 12 del 2020)

Istituzione del codice tributo per l’utilizzo in compensazione del credito d’imposta di cui all’art. 65 dl n. 18/2020
Venerdì, 27 Marzo , 2020
L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 13/E del 20 marzo 2020, ha istituito il codice tributo ‘6914’ denominato ‘Credito d’imposta canoni di locazione botteghe e negozi – articolo 65 del decreto legge n. 18/2020’. Tale credito d’imposta è stato istituito dal decreto legge ‘Cura Italia’ al fine di contenere gli effetti negativi derivanti dalle misure di contenimento connesse all’emergenza sanitaria da Covid-19. Per l’anno 2020, ai soggetti esercenti attività d’impresa, viene riconosciuto appunto un credito d’imposta nella misura del 60% dell’ammontare del canone di locazione, relativo al mese di marzo 2020, di immobili rientranti nella categoria catastale C/1. Tale credito d’imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione. A decorrere dal 25 marzo 2020 è possibile usufruire del codice tributo ‘6914’.
(Vedi risoluzione n. 13 del 2020)

Chiarimenti in merito ai termini per il pagamento degli importi dovuti a seguito di accertamenti esecutivi – Decreto legge ‘Cura Italia’
Venerdì, 27 Marzo , 2020
L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 5/E del 20 marzo 2020, ha fornito chiarimenti in merito alla sospensione dei termini per il pagamento degli importi dovuti in relazione alla notifica di avvisi di accertamento esecutivi, a seguito dell’entrata in vigore del decreto legge ‘Cura Italia’. Il contribuente destinatario di un accertamento esecutivo deve decidere, entro 60 giorni dal ricevimento dell’atto, se pagare, usufruendo della riduzione delle sanzioni, oppure proporre ricorso in Commissione tributaria. Decorso il termine per l’impugnazione, l’atto diventa titolo esecutivo e, decorsi ulteriori 30 giorni, in caso di mancato pagamento o, in caso di impugnazione, per la parte non pagata a titolo provvisorio, la riscossione delle somme dovute avviene tramite affidamento in carico all’agente della riscossione. Il decreto legge ‘Cura Italia’ ha disposto la sospensione dal 9 marzo al 15 aprile 2020 del termine per la notifica del ricorso in primo grado innanzi alle Commissioni tributarie. Ne deriva che la sospensione del termine per ricorrere determina anche la sospensione del termine per il versamento degli importi recati dall’avviso di accertamento dovuti. Dunque, per gli avvisi di accertamento esecutivi il cui termine per la presentazione del ricorso era ancora pendente alla data del 9 marzo resta sospeso anche il relativo termine di pagamento e lo stesso ricomincia a decorrere dal 16 aprile. Per gli avvisi notificati nel predetto intervallo temporale, l’inizio del decorso del termine per ricorrere, nonché del termine per il pagamento è differito alla fine del periodo di sospensione. Agli avvisi di accertamento esecutivi non si applica la sospensione dei termini per il versamento recata dall’articolo 68 del decreto legge ‘Cura Italia’. La sospensione del termine per i versamenti derivanti dagli avvisi degli accertamenti esecutivi cui fa riferimento l’articolo 68, va riferita solo ai termini per il versamento degli importi degli avvisi di accertamento esecutivi dovuti successivamente all’affidamento in carico all’agente della riscossione degli importi non pagati. L’esecuzione forzata da parte dell’agente della riscossione resta comunque sospesa per un periodo di 180 giorni dall’affidamento; inoltre, anche a seguito della comunicazione di presa in carico inviata dall’agente al debitore, non è previsto un termine di versamento. La sospensione dei termini di versamento recata dall’articolo 68 del decreto legge ‘Cura Italia’ in relazione agli accertamenti esecutivi si intende riferita ai versamenti dovuti dal contribuente relativamente ai carichi affidati per i quali lo stesso si è avvalso della modalità di pagamento dilazionato.
(Vedi circolare n. 5 del 2020)

Sospensione dei versamenti tributari e contributivi a seguito dell’emergenza sanitaria da coronavirus
Venerdì, 27 Marzo , 2020
Con la risoluzione n. 14/E del 21 marzo 2020 l’Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti in merito all’elenco dei codici Ateco allegato alla risoluzione n. 12/E del 18 marzo 2020. Il documento di prassi amministrativa precisa che i codici Ateco riportati nell’allegato alla citata risoluzione sono limitati ai casi univocamente riconducibili alle attività descritte all’articolo 8, comma 1, del decreto legge n. 9/2020 e all’articolo 61, comma 2, lettere da a) a q) del decreto legge n. 18/2020. Il suddetto elenco di codici Ateco ha valore indicativo e non esaustivo dei soggetti a cui sono applicabili le richiamate disposizioni. A titolo di esempio la risoluzione riporta altri codici Ateco rientranti nell’ambito di applicazione delle disposizioni.
(Vedi risoluzione n. 14 del 2020)

Bonus facciate: detrazione fiscale del 90% di Irpef o Ires per gli interventi di recupero o restauro delle facciate esterne di edifici esistenti
Venerdì, 6 Marzo , 2020
Con la circolare n. 2/E del 14 febbraio 2020 l’Agenzia delle Entrate fornisce i primi chiarimenti interpretativi sul bonus facciate che consente una detrazione dall’imposta lorda, pari al 90% delle spese sostenute, per gli interventi di recupero o restauro della facciata esterna degli edifici esistenti ubicati nelle zone A o B, ai sensi del dm 2 aprile 1968 n. 1444 o in quelli a queste assimilabili. Ad essere agevolate sono le spese sostenute nel 2020; vi rientrano anche i soli interventi di pulitura o tinteggiatura esterna delle pareti dell’edificio (intero perimetro esterno). La predetta detrazione interessa i contribuenti residenti e non residenti, anche se titolari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo, che sostengono le spese per l’esecuzione delle opere e che possiedono a qualsiasi titolo l’immobile. Tra i beneficiari rientra anche chi detiene l’immobile in base a un contratto di locazione, anche finanziaria, o di comodato, regolarmente registrato che sia in possesso del consenso all’esecuzione dei lavori da parte del proprietario. Trattandosi di una detrazione dall’imposta lorda, la stessa non può essere utilizzata dai soggetti che possiedono esclusivamente redditi assoggettati a tassazione separata o ad imposta sostitutiva. Sono fuori, ad esempio, coloro che aderiscono al regime forfetario. Come anticipato, la detrazione è ammessa sugli interventi finalizzati al restauro o recupero della facciata esterna di edifici esistenti residenziali o strumentali. L’agevolazione non spetta per gli interventi effettuati durante la fase di costruzione dell’immobile né per gli interventi di demolizione e ricostruzione, compresi quelli con la stessa volumetria dell’edificio preesistente inquadrabili nella categoria della ‘ristrutturazione edilizia’. Beneficiano del bonus facciate, oltre agli interventi di sola pulitura o tinteggiatura esterna sulle strutture opache della facciata, anche gli interventi sulle strutture opache della facciata influenti dal punto di vista termico o che interessino oltre il 10% dell’intonaco della superficie disperdente lorda complessiva dell’edificio. L’agevolazione comprende i lavori su balconi, ornamenti e fregi. Sono agevolabili anche gli interventi su grondaie, pluviali, parapetti, cornicioni e le spese impiantistiche che insistono sulla parte opaca della facciata. Inoltre, rientrano nell’agevolazione anche le spese per sopralluoghi e perizie, quelle per il rilascio dell’Ape, per l’installazione di ponteggi, la tassa per l’occupazione del suolo pubblico necessario per l’esecuzione dei lavori e i costi affrontati per smaltire il materiale rimosso. La detrazione, invece, non spetta per gli interventi effettuati sulle facciate interne dell’edificio fatte salve quelle visibili dalla strada. Devono considerarsi parimenti escluse le spese per la sostituzione di vetrate, infissi, grate, portoni e cancelli. Ai fini del bonus facciate gli interventi che non siano solo di pulitura o tinteggiatura esterna, ma siano anche influenti dal punto di vista termico o che interessino oltre il 10% dell’intonaco della superficie disperdente lorda complessiva dell’edificio devono soddisfare i requisiti indicati nel decreto del Mise 26 giugno 2015 e i valori limite della trasmittanza termica delle strutture componenti l’involucro edilizio. La detrazione del 90% spetta sull’intera spesa sostenuta; non è previsto né un limite massimo di detrazione né un limite massimo di spesa ammissibile. La stessa può essere fatta valere sia da soggetti Irpef che Ires e interessa le spese sostenute nel 2020 o, per i soggetti con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare, nel periodo d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2020. Ai fini dell’imputazione delle spese, per le persone fisiche si fa riferimento al criterio di cassa e, dunque, alla data dell’effettivo pagamento. Per le imprese individuali, le società e gli enti commerciali al criterio di competenza e, quindi, alle spese da imputare al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2020. Per le spese relative agli interventi su parti comuni di edifici rileva la data del bonifico effettuato dal condominio, indipendentemente dalla data di versamento della rata condominiale effettuata dal singolo condomino. Per beneficiare del bonus facciate gli interessati sono tenuti a pagare le spese con bonifico dal quale risulti la causale del versamento, il codice fiscale del beneficiario della detrazione e il numero di partita Iva o codice fiscale del soggetto a favore del quale il bonifico è effettuato. E’ possibile utilizzare il bonifico bancario già predisposto dalle banche ai fini dell’ecobonus o ai fini della detrazione per gli interventi di ristrutturazione edilizia. I contribuenti interessati al bonus facciate sono chiamati ad osservare una serie di adempimenti. Nella dichiarazione dei redditi vanno indicati i dati catastali dell’immobile oggetto d’intervento e se i lavori sono effettuati dal detentore anche gli estremi di registrazione dell’atto che ne costituisce titolo. Inoltre vanno conservati, per eventuali controlli, le fatture o le ricevute fiscali comprovanti le spese sostenute, la ricevuta del bonifico di pagamento e le abilitazioni amministrative necessarie o una dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà.
(Vedi circolare n. 2 del 2020)

Chiarimenti in tema di memorizzazione elettronica e trasmissione telematica alle Entrate dei dati relativi ai corrispettivi giornalieri
Venerdì, 6 Marzo , 2020
Con la circolare n. 3/E del 21 febbraio 2020 l’Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti su diversi aspetti in tema di memorizzazione elettronica e trasmissione telematica dei dati relativi ai corrispettivi giornalieri. I chiarimenti tengono conto anche dei contributi e delle segnalazioni di criticità pervenuti da operatori e commentatori. L’obbligo di certificazione fiscale dei corrispettivi, avviato su base volontaria a decorrere dal 1°gennaio 2017, è stato oggetto, tra il 2018 e il 2019, di una serie di interventi normativi. L’articolo 2 del Dlgs n. 127/2015 prevede che a decorrere dal 1°gennaio 2020 i soggetti che effettuano le operazioni di cui all’art. 22 del Dpr n. 633/1972, sono tenuti a memorizzare e ad inviare telematicamente all’Agenzia delle Entrate i dati degli incassi giornalieri delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi rilevanti ai fini Iva. Per i soggetti con volume d’affari superiore a 400mila euro il nuovo obbligo è in vigore dal 1°luglio 2019. In merito al nuovo obbligo di memorizzazione e invio telematico dei corrispettivi ci sono, tuttavia, delle eccezioni. L’Agenzia precisa che le operazioni di trasporto internazionale effettuate a bordo di mezzi diversi da nave, aereo e treno, come ad esempio in pullman, sono soggette alla regola generale. Le operazioni esonerate sono individuate dal dm 10 maggio 2019. I lavoratori autonomi che hanno optato per il regime a forfait non sono automaticamente esclusi dall’applicazione delle nuove regole, a meno che non svolgano attività esonerate. La memorizzazione elettronica e la conseguente emissione del documento commerciale è effettuata al momento del pagamento del corrispettivo ovvero al momento della consegna del bene o della ultimazione della prestazione. Resta ferma, in relazione alla tipologia di operazione effettuata, l’esigibilità dell’Iva. Nel caso di cessione di beni senza che sia stato effettuato il pagamento, occorrerà memorizzare l’operazione ed emettere un documento commerciale con l’evidenza del corrispettivo non riscosso; al momento del pagamento a saldo non sarà necessario generare un nuovo documento commerciale – essendosi già perfezionato il momento impositivo ai fini Iva – e l’esercente potrà dare evidenza dell’avvenuto pagamento con una semplice quietanza di pagamento. Invece nel caso in cui una prestazione di servizi venga ultimata senza pagamento del corrispettivo, occorrerà memorizzare l’operazione ed emettere un documento commerciale con l’evidenza del corrispettivo non riscosso; al momento del pagamento sarà necessario generare un nuovo documento commerciale – perfezionandosi solo con il pagamento il momento impositivo ai fini Iva – richiamando gli elementi identificativi di quello precedente. Ciò sempre che il cedente/prestatore non emetta una fattura ‘immediata’, ossia entro il dodicesimo giorno successivo all’effettuazione dell’operazione ai fini Iva. Sarà comunque possibile emettere un documento commerciale, recante il ‘non riscosso’, utilizzabile ai fini di una successiva fattura c.d. ‘differita’. I servizi sostitutivi di mensa meglio noti come ‘buoni pasto’ o ‘ticket resturant’ rientrano tra le prestazioni di servizi in cui non c’è stata alcuna somma riscossa. In questo caso, completata la prestazione nei confronti del cliente, alla ricezione del buono pasto il prestatore memorizza il corrispettivo in tutto od in parte non riscosso ed emette il documento commerciale. Alla memorizzazione fa seguito il successivo invio dei dati. Fino al 30 giugno 2020 è prevista la trasmissione di un ammontare dei corrispettivi comprensivo anche degli importi dei resi, degli annulli, dei corrispettivi non riscossi collegati a ‘ticket restaurant’ e simili. A decorrere dal 1°luglio 2020 i dati dei corrispettivi giornalieri trasmessi all’Agenzia delle Entrate riporteranno elementi informativi di maggior dettaglio. Per gli anni 2019 e 2020 il legislatore ha previsto un contributo, sotto forma di credito d’imposta, per l’acquisto o l’adattamento del vecchio registratore di cassa. Nel primo caso il contributo è al massimo di 250 euro, mentre nel secondo è di 50 euro. Il credito è utilizzabile dalla prima liquidazione periodica Iva successiva al mese in cui è registrata la fattura di acquisto o adattamento del registratore di cassa. Tali spese devono avvenire con strumenti tracciabili. E’ bene tener presente che il credito è utilizzabile solo in compensazione. Possono fruire dell’agevolazione anche coloro che sostengono la spesa per l’acquisto o l’adeguamento dello strumento elettronico nel 2019 e nel 2020 ma ne divengono proprietari successivamente, come avviene in caso di leasing. Resta invece fuori dall’agevolazione chi acquista gli strumenti non per uso diretto ma per una successiva cessione a vario titolo. In merito alle sanzioni il documento di prassi amministrativa precisa che la memorizzazione e trasmissione costituiscono un unico adempimento ai fini dell’esatta documentazione dell’operazione e dei relativi corrispettivi. Pertanto, la mancanza di uno solo di essi comporta l’applicazione della sanzione. La mancata memorizzazione o trasmissione, o l’invio di dati incompleti o non corrispondenti al vero, comportano l’applicazione della sanzione pari al 100% dell’imposta corrispondente all’importo non documentato, con un minimo di 500 euro e la chiusura temporanea dell’esercizio in caso di 4 distinte violazioni in giorni diversi all’interno di un quinquennio. Le sanzioni sono escluse nel primo semestre di vigenza delle nuove disposizioni; quindi, non trovano applicazione fino al 30 giugno 2020 per tutti i soggetti obbligati alla memorizzazione e trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi giornalieri dal 1°gennaio scorso. Naturalmente le sanzioni sono escluse a patto che l’operatore abbia liquidato correttamente l’imposta e inviato i dati entro il mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione.
(Vedi circolare n. 3 del 2020)

Adempimenti degli amministratori di condominio
Venerdì, 6 Marzo , 2020
Gli amministratori di condominio effettuano le trasmissioni delle dichiarazioni tramite gli intermediari ovvero direttamente, in qualità di gestori o di incaricati della trasmissione telematica per il condominio stesso utilizzando l’utenza propria di ciascun condomino. In presenza di un elevato numero di condomìni amministrati, la trasmissione diretta da parte dell’amministratore presenta la difficoltà di doversi accreditare ai sistemi telematici tante volte quanti sono i condomìni cui si riferiscono le operazioni da effettuare. L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 10/E del 27 febbraio 2020, fornisce chiarimenti in merito alle difficoltà operative nella gestione delle utenze telematiche per la trasmissione delle dichiarazioni cui i condomìni sono tenuti. Il documento precisa che è consentito all’amministratore di effettuare la trasmissione delle dichiarazioni dei condomìni per i quali riveste la carica di rappresentante, mediante l’utilizzo di una unica utenza telematica attribuitagli. Dai dati presenti in Anagrafe tributaria, desunti dai modelli AA5 e AA7, è possibile verificare la sussistenza dell’associazione tra l’amministratore e il condominio. Gli stessi modelli possono essere utilizzati per variare i dati. La trasmissione telematica dei citati modelli spetta ai condomìni oppure può essere effettuata tramite intermediari o presentata in ufficio. Con la nuova utenza telematica attribuita all’amministratore di condominio è possibile effettuare, altresì, tutte le comunicazioni già di competenza dell’amministratore come, ad esempio, quelle ai fini della predisposizione della dichiarazione precompilata, contenente i dati relativi alle spese sostenute nell’anno precedente dal condominio con riferimento agli interventi di recupero del patrimonio edilizio e di riqualificazione energetica effettuati sulle parti comuni dello stabile, nonché con riferimento all’acquisto di mobili ed elettrodomestici finalizzati all’arredo di parti comuni dell’edificio oggetto di ristrutturazione.
(Vedi risoluzione n. 10 del 2020)

Istituzione del codice ufficio ‘9D2’ e dei relativi sub-codici per identificare gli uffici periferici del Min. Salute
Venerdì, 6 Marzo , 2020
L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 11/E del 2 marzo 2020, ha istituito il codice ufficio ‘9D2’ denominato ‘Ministero della Salute – USMAF-SASN’ e i relativi sub-codici da utilizzare nel modello di versamento F23, per identificare gli uffici periferici USMAF-SASN del Ministero della Salute.
(Vedi risoluzione n. 11 del 2020)

Trattamento fiscale applicabile alle prestazioni erogate dalla previdenza professionale obbligatoria svizzera (LPP)
Venerdì, 28 Febbraio , 2020
L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 3/E del 27 gennaio 2020, ha fornito chiarimenti in merito al corretto trattamento fiscale applicabile alle prestazioni erogate dagli enti previdenziali in Svizzera. Nel caso sottoposto un cittadino italiano, residente fiscale in Italia, chiedeva di riscattare la pensione accumulata nel ‘secondo pilastro’ (LPP) avendo lavorato nella Confederazione elvetica dal 1°gennaio 2011 al 30 giugno 2012. L’istante aveva chiesto alla banca svizzera, in qualità di ente gestore dell’erogazione finanziaria, di versare il capitale maturato su un suo conto corrente svizzero, senza il tramite di un intermediario italiano. L’Amministrazione finanziaria chiarisce che in assenza di un intermediario finanziario presso il quale far accreditare le prestazioni, il cittadino italiano non può fruire della ritenuta a titolo di imposta del 5% sulle prestazioni professionali maturate in Svizzera. Il tramite di un intermediario residente è infatti elemento necessario per l’applicazione della norma agevolativa. Pertanto, nel caso sottoposto, considerato che il contribuente, come detto, è un soggetto fiscalmente residente in Italia e che l’ente pensionistico ha natura privatistica, alla somma in questione non riscossa tramite intermediari residenti non si può applicare la ritenuta alla fonte del 5% a titolo d’imposta. Dunque, la somma liquidata al cittadino italiano sotto forma di capitale dovrà essere assoggettata a tassazione separata ai sensi dell’art. 17, comma 1, lettera a), secondo periodo, del Tuir.
(Vedi risoluzione n. 3 del 2020)

Decreto fiscale convertito con modificazioni nella legge n. 157/2019 – Primi chiarimenti
Venerdì, 28 Febbraio , 2020
Con la circolare n. 1/E del 12 febbraio 2020 l’Agenzia delle Entrate risponde ai dubbi degli operatori in merito ai nuovi adempimenti introdotti dal decreto fiscale convertito nella legge n. 157/2019. Parliamo, in particolare, delle nuove misure in materia di verifiche sulle ritenute fiscali negli appalti privati. Al fine di contrastare l’omesso o insufficiente versamento delle ritenute fiscali, anche mediante l’indebita compensazione, il legislatore ha introdotto l’articolo 17-bis nel Dlgs 241/1997 prevedendo nuovi adempimenti a carico di committenti, appaltatori, subappaltatori e affidatari. Scopo del documento di prassi amministrativa è rispondere ai dubbi del mercato in vista delle novità la cui prima applicazione è formalmente prevista lunedì 17 febbraio quando saranno versate le ritenute relative a gennaio. Interessate sono le imprese a cui è stato affidato il compimento di una o più opere o di uno o più servizi di importo complessivo annuo superiore a 200mila euro. L’affidamento deve avvenire tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati, che devono essere caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera. Ad essere interessati sono i residenti in Italia che nei contratti di appalto forniscono manodopera utilizzando i beni strumentali di proprietà del committente o ad esso riconducibili. Sono esclusi dall’ambito di applicazione della norma i non residenti senza stabile organizzazione in Italia affidatari delle opere o dei servizi, perché non rivestono la qualifica di sostituto d’imposta. Parimenti esclusi i residenti che non svolgono attività d’impresa, o non esercitano imprese agricole o non svolgono arti professioni. Anche il condominio e gli enti non commerciali sono esclusi in quanto entrambi non dispongono di beni strumentali. Come sopra evidenziato i limiti alle compensazioni trovano attuazione in caso di appalti, subappalti e altri rapporti negoziali relativi al compimento di opere e servizi di importo complessivo annuo superiore a 200mila euro. Tale limite che appunto vieta la compensazione delle ritenute con crediti fiscali va verificato su ogni soggetto che nella catena può rivestire il ruolo di committente. Lo stesso limite va pertanto valutato in primo luogo sul primo anello della catena, ossia nel rapporto tra committente ed appaltatore, ma successivamente, ad ogni livello della catena andrà evidenziata la figura del committente. L’Agenzia, inoltre, precisa che il riferimento deve essere fatto all’anno solare, ossia alle opere o servizi posti in essere dal 1°gennaio al 31 dicembre. In merito al concetto di utilizzo prevalente di manodopera la circolare chiarisce che questo ‘ricomprende tutte le tipologie di lavoro, manuale e intellettuale’. Da ciò deriva che le società di servizio rientrano a pieno titolo nel nuovo adempimento. Ma c’è di più perché le verifiche dei committenti non dovranno limitarsi agli aspetti cartolari, dovranno entrare nel merito. Così il committente dovrà verificare, tre le altre cose, che ‘la retribuzione oraria corrisposta a ciascun lavoratore non sia manifestamente incongrua’ e che ci sia ‘l’effettiva presenza dei lavoratori presso la sede del committente’. In presenza di ritenute fiscali incongrue il committente sarà tenuto a chiederne motivazione e gli affidatari dovranno attivarsi in merito. Nel caso in cui, fino al 30 aprile prossimo, l’appaltatore abbia determinato e versato correttamente le ritenute, senza usare le deleghe distinte per committente, non troveranno applicazione le nuove sanzioni che di fatto resteranno ‘congelate’ per più di due mesi.
(Vedi circolare n. 1 del 2020)

Istituzione del codice tributo per il versamento delle somme dovute in relazione alla registrazione degli atti privati – Ridenominazione di codici tributo
Venerdì, 28 Febbraio , 2020
Con la risoluzione n. 9/E del 20 febbraio 2020 l’Agenzia delle Entrate ha istituito i codici tributo per il versamento, tramite modello F24, delle somme dovute per la registrazione degli atti privati. L’Amministrazione finanziaria ha anche ridenominato alcuni codici tributo relativi agli avvisi di liquidazione emessi dalle Entrate.
(Vedi risoluzione n. 9 del 2020)

Istituzione dei codici tributo per il versamento di somme dovute a seguito delle comunicazioni inviate ai sensi dell’articolo 36-bis del Dpr n. 600/1973
Venerdì, 14 Febbraio , 2020
L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 4/E del 4 febbraio 2020, ha istituito i codici tributo per il versamento delle somme dovute a seguito delle comunicazioni inviate ai sensi dell’articolo 36-bis del Dpr n. 600/1973. Per agevolare i contribuenti, nella tabella, in corrispondenza dei codici tributo di nuova istituzione, è riportato il codice di riferimento utilizzato per il versamento spontaneo.
(Vedi risoluzione n. 4 del 2020)

Istituzione dei codici tributo per il versamento dell’imposta di consumo sui prodotti accessori ai tabacchi da fumo, nonché delle somme dovute per mora e interessi
Venerdì, 14 Febbraio , 2020
Con la risoluzione n. 5/E del 4 febbraio 2020, l’Agenzia delle Entrate ha istituito i codici tributo per il versamento, tramite modello ‘F24 Accise’ dell’imposta di consumo sui prodotti accessori ai tabacchi da fumo, nonché delle somme dovute a titolo di indennità di mora e interessi. I codici tributo sono: ‘5470’ denominato ‘Imposta di consumo prodotti accessori ai tabacchi da fumo’; ‘5471’ denominato ‘Imposta di consumo prodotti accessori ai tabacchi da fumo – indennità di mora’; ‘5472’ denominato ‘Imposta di consumo prodotti accessori ai tabacchi da fumo – interessi sul ritardato pagamento’.
(Vedi risoluzione n. 5 del 2020)

Memorizzazione elettronica e trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi. Primo semestre di applicazione delle nuove disposizioni normative
Venerdì, 14 Febbraio , 2020
Con la risoluzione n. 6/E del 10 febbraio 2020 l’Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti in merito alla memorizzazione elettronica e trasmissione telematica dei corrispettivi che per i soggetti con volume d’affari superiore a 400mila euro è obbligatoria dal 1° luglio 2019 mentre per tutti gli altri soggetti, dal 1°gennaio 2020. La richiesta di chiarimenti, in realtà, riguardava l’applicazione delle sanzioni qualora durante il primo semestre di vigenza dell’obbligo di memorizzazione elettronica e trasmissione telematica dei corrispettivi, siano state adottate diverse forme di documentazione dei corrispettivi. Il documento cita i casi in cui il contribuente con volume d’affari superiore a 400mila euro abbia emesso fatture in luogo della memorizzazione e trasmissione dei corrispettivi ovvero, anziché dotarsi di registratore telematico, abbia emesso scontrini o ricevute fiscali secondo la precedente normativa. L’Amministrazione finanziaria, con la circolare n. 15/E/2019, ha già precisato che i contribuenti ancora privi di registratore telematico possono trasmettere i dati relativi ai corrispettivi giornalieri entro il mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione. Riassumendo, nel primo semestre di vigenza dell’obbligo e fino al momento di disponibilità di un registratore telematico, i contribuenti tenuti alla memorizzazione e trasmissione telematica dei corrispettivi giornalieri devono: certificarli con scontrini e ricevute fiscali; inviare i dati entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione; liquidare correttamente e tempestivamente le imposte. Non sussiste, invece, l’obbligo di memorizzazione elettronica e trasmissione telematica dei corrispettivi giornalieri laddove, in luogo di scontrini o ricevute fiscali, le operazioni siano state documentate tramite l’emissione di fatture ex art. 21 o 21-bis del decreto IVA. Ugualmente, nessun obbligo di memorizzazione/invio è previsto per coloro che svolgono le attività esonerate. L’Agenzia delle Entrate ha inviato una comunicazione ai contribuenti con volume d’affari superiore a 400mila euro, potenzialmente tenuti alla trasmissione telematica degli scontrini che, tuttavia, non risultava effettuata. Questo, per favorire l’adempimento spontaneo e rimediare ad eventuali violazioni mediante ravvedimento. Nel caso in cui l’unica omissione riscontrabile sia la mancata trasmissione dei dati relativi ad operazioni effettuate nel primo semestre di vigenza dell’obbligo, la violazione può essere regolarizzata, senza le sanzioni amministrative, tramite l’esecuzione dell’adempimento omesso ovvero procedendo alla trasmissione dei dati non oltre la scadenza del termine del 30 aprile 2020 previsto per la presentazione della dichiarazione Iva relativa al periodo d’imposta 2019.
(Vedi risoluzione n. 6 del 2020)

Regime a forfait. Modifiche ai requisiti di accesso e alle cause di esclusione introdotte dalla manovra 2020. Decorrenza.
Venerdì, 14 Febbraio , 2020
La legge di Bilancio 2020 ha apportato modifiche alla disciplina del regime forfetario. Le novità riguardano i requisiti di accesso e le cause di esclusione. L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 7/E dell’11 febbraio 2020, fornisce chiarimenti in merito e precisazioni ai fini dell’individuazione del periodo di imposta a decorrere dal quale le modifiche producono effetto. In merito ai requisiti di accesso la manovra ha previsto che i contribuenti persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti o professioni applicano il regime a forfait se nell’anno precedente hanno conseguito ricavi e/o compensi non superiori a 65mila euro e se hanno sostenuto spese per il personale e per lavoro accessorio superiori a 20mila euro. Con riferimento alle cause di esclusione, la legge n. 160/2019 ha previsto che è fuori dal regime forfetario il soggetto che, nel periodo d’imposta precedente, ha percepito redditi di lavoro dipendente o assimilati di importo lordo superiore a 30mila euro. Per individuare il periodo di imposta a decorrere dal quale le novità producono effetto, occorre verificare il rispetto del tetto di spese. Ciò va effettuato con riferimento all’anno precedente all’applicazione del regime a forfait. Dunque, il contribuente che nel 2019 ha superato i limiti sopra esposti non potrà accedere al regime forfetario nel 2020. Anche la clausola di esclusione opera già dal periodo d’imposta 2020 se il contribuente nel periodo d’imposta 2019 consegue redditi di lavoro dipendente e/o assimilati in misura superiore a 30mila euro. In merito all’eventuale contrasto delle nuove misure con l’articolo 3 dello Statuto del contribuente, l’Amministrazione finanziaria sostiene che le modifiche apportate al regime forfetario dalla legge di Bilancio “non impongono alcun adempimento immediato”. L’eventuale fuoriuscita dal regime forfetario comporterà per il contribuente l’adozione del regime ordinario.
(Vedi risoluzione n. 7 del 2020)

Istituzione del codice ‘09’ identificativo del soggetto committente, da indicare nel modello di versamento F24
Venerdì, 31 Gennaio , 2020
L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 109/E del 24 dicembre 2019, ha istituito il codice identificativo ‘09’ denominato ‘Committente’ per consentire all’impresa di effettuare i versamenti disciplinati dall’articolo 17-bis del decreto legislativo n. 241/1997 inserito dall’articolo 4 del decreto legge fiscale in sede di conversione. Il provvedimento prevede che i soggetti che affidano il compimento di opere o servizi di importo complessivo annuo superiore a 200mila euro a un’impresa, tramite contratto di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera, sono tenuti a richiedere all’impresa appaltatrice o affidataria e alle imprese subappaltatrici, obbligate a rilasciarle, copia delle deleghe di pagamento relative al versamento delle ritenute, trattenute dall’impresa appaltatrice o affidataria e dalle imprese subappaltatrici ai lavoratori dipendenti impiegati nell’esecuzione dell’opera o del servizio. Il versamento delle ritenute è effettuato dall’impresa appaltatrice o affidataria e dall’impresa subappaltatrice, con distinte deleghe per ciascun committente, senza possibilità di compensazione.
(Vedi risoluzione n. 109 del 2019)

Modalità di presentazione dei modelli F24 contenenti crediti d’imposta utilizzati in compensazione – Chiarimenti
Venerdì, 31 Gennaio , 2020
Con la risoluzione n. 110/E del 31 dicembre 2019 l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito alle nuove modalità di presentazione dei modelli F24 che contengono crediti d’imposta da utilizzare in compensazione. E’ stato l’articolo 3 del decreto fiscale collegato alla manovra per il 2020 ad introdurre alcune novità sulla presentazione degli F24. Il documento di prassi amministrativa chiarisce che sono soggette all’obbligo di preventiva presentazione della dichiarazione o dell’istanza da cui emerge il credito le compensazioni per importi superiori a 5mila euro annui, riguardanti imposte sostitutive, imposte sui redditi e addizionali, Irap e Iva. Sempre il decreto fiscale amplia il novero delle compensazioni di crediti d’imposta che vanno effettuate presentando il modello F24. Infatti tale modello va utilizzato anche per l’utilizzo in compensazione dei crediti maturati in qualità di sostituti d’imposta e per le compensazioni effettuate dai soggetti non titolari di partita Iva. La presentazione della dichiarazione o dell’istanza da cui emerge il credito va effettuata solo attraverso i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate. Sono soggette all’obbligo di preventiva presentazione della dichiarazione o dell’istanza da cui emerge il credito le compensazioni identificate dai codici classificati nella tabella allegata alla risoluzione riguardanti: imposte sostitutive; imposte sui redditi e addizionali; Irap; Iva. Il credito potrà essere compensato a partire dal decimo giorno successivo a quello di corretta presentazione all’Agenzia delle Entrate della dichiarazione o dell’istanza da cui emerge il credito stesso. L’obbligo sussiste solo nel caso in cui il credito utilizzato in compensazione relativo a un certo periodo d’imposta, anche tenendo conto di quanto fruito nei modelli F24 già acquisiti, risulti di importo complessivamente superiore a 5mila euro annui. Nella tabella allegata alla nuova risoluzione sono indicati i codici tributo dei debiti che possono essere estinti tramite compensazione con crediti pregressi afferenti alla medesima imposta, senza che la compensazione concorra al raggiungimento del limite di 5mila euro. La nuova norma prevede che le disposizioni si applichino ‘ai crediti maturati a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2019’, quindi la novità non trova applicazione sui crediti maturati in relazione al periodo d’imposta 2018 per imposte sui redditi e relative addizionali, imposte sostitutive delle imposte sui redditi e Irap. In particolare, i crediti del periodo d’imposta 2018 potranno essere compensati, fino alla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione del periodo d’imposta 2019, all’interno della quale gli eventuali crediti residui del periodo d’imposta precedente dovranno essere ‘rigenerati’. Per i crediti Iva l’obbligo di preventiva presentazione della dichiarazione o istanza da cui emerge il credito sussiste anche per l’anno d’imposta 2018, dato che per tali crediti la prescrizione è stata introdotta dal dl n. 78/2009. L’obbligo di presentazione dei modelli F24 contenenti compensazioni di crediti d’imposta attraverso i servizi telematici delle Entrate è stato esteso alla generalità dei contribuenti in quanto la nuova norma ha eliminato il riferimento ai titolari di partita Iva. L’obbligo di utilizzare i servizi telematici delle Entrate sussiste anche per la presentazione dei modelli F24 che espongono la compensazione dei crediti tipici dei sostituti d’imposta, finalizzati, ad esempio, al recupero delle eccedenze di versamento delle ritenute, del bonus Renzi e dei rimborsi da assistenza fiscale erogati ai dipendenti e ai pensionati.
(Vedi risoluzione n. 110 del 2019)

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